Die folgende Erstinformation zu Privatstiftungen basiert auf der Rechtslage per 1. Dezember 2019. Zu beachten ist, dass Änderungen der Rechtslage, der Rechtsprechung oder der Verwaltungspraxis die vorstehenden Ausführungen beeinflussen können.
Vorstehende Ausführungen sollen lediglich einen ersten allgemeinen Überblick über die zivil- und steuerrechtlichen Grundlagen von österreichischen Privatstiftungen geben. Die Erstinformation zu Privatstiftungen ersetzt in keiner Weise eine auf den individuellen Sachverhalt bezogene Beratung.
I. ORGANISATION EINER PRIVATSTIFTUNG
Nach dem österreichischen Privatstiftungsgesetz (PSG) können seit 1. September 1993 in Österreich Privatstiftungen auch zu nichtgemeinnützigen Zwecken errichtet werden.
Eine Privatstiftung ist eine eigene Rechtsperson ähnlich einer Kapitalgesellschaft. Sie hat aber keine Gesellschafter oder Eigentümer („eigentümerlose Vermögensmasse“).
Die Privatstiftung wird von einem oder mehreren Stiftern zu Lebzeiten oder von einem Stifter von Todes wegen mittels Stiftungserklärung (Stiftungsurkunde und –zusatzurkunde) errichtet. Das Stiftungsvermögen muss mindestens EUR 70.000,00 betragen.
Die Stiftungsurkunde wird beim österreichischen Firmenbuch hinterlegt; das Firmenbuch ist ein öffentliches Verzeichnis. Ein bestimmter Mindestinhalt ist in die Stiftungsurkunde aufzunehmen, welcher insbesondere den Stiftungszweck, die Kompetenzen der Organe sowie die Feststellung der Begünstigen oder eine die Begünstigten ernennende Stelle umfasst. Häufig werden ergänzende (vertrauliche) Regelungen (zB namentliche Bezeichnung der Stiftungsbegünstigten) in der Stiftungszusatzurkunde getroffen. Die Stiftungszusatzurkunde muss nicht beim Firmenbuch hinterlegt werden. Sowohl Stiftungsurkunde als Stiftungszusatzurkunde sind jedoch verpflichtend beim Finanzamt offenzulegen, um die steuerlichen Begünstigungen für Privatstiftungen beanspruchen zu können und die Transparenz im Sinne der Geldwäschevorschriften zu wahren. Bei einer Nichtoffenlegung einer Kopie der Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde beim zuständigen Finanzamt erfolgt eine Meldung an die Geldwäschemeldestelle. Seit 1. April 2011 ist der Stiftungsvorstand auch verpflichtet, die aktuell Begünstigten einer Privatstiftung dem zuständigen Finanzamt zu melden. Die Meldepflicht besteht neben der allgemeinen Verpflichtung zur Meldung von Begünstigten, dem Stiftungsvorstand und dem Stifter nach dem WiEReG (Wirtschaftlicher Eigentümer Registergesetz).
Die Stiftungserklärung legt die Aufgaben und den Zweck der Privatstiftung fest. Die Privatstiftung darf keine gewerbliche Tätigkeit ausüben (Ausnahme: bloße Nebentätigkeit), keine Geschäftsführung einer Handelsgesellschaft übernehmen und nicht persönlich haftender Gesellschafter einer Personengesellschaft (weder Gesellschafter einer OG noch Komplementär) sein. Das Halten von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und von Kommanditanteilen ist zulässig.
Die Privatstiftung wird durch den Stiftungsvorstand vertreten. Er trägt die Verantwortung für die Erfüllung des Stiftungszwecks und der sonstigen Verpflichtungen der Privatstiftung (zB Entrichtung aller Abgaben, Tilgung von Verbindlichkeiten etc).
Der Stiftungsvorstand muss aus mindestens drei natürlichen Personen bestehen, wovon mindestens zwei ihren gewöhnlichen Aufenthalt in einem Mitgliedstaat der EU bzw des EWR haben müssen. Begünstigte oder diesen nahe stehende Personen (Ehegatte, Lebensgefährte sowie Personen, die mit dem Begünstigten in gerader Linie oder bis zum dritten Grad der Seitenlinie verwandt sind: Eltern, Großeltern, Kinder, Enkel, Geschwister, Onkel/Tanten, Neffen/Nichten, sehr wohl aber bereits Cousins/Cousinen) dürfen nicht dem Stiftungsvorstand angehören. Personen, die von Begünstigten oder deren nahe stehenden Personen mit der Wahrnehmung ihrer Interessen im Stiftungsvorstand beauftragt wurden, sind als Mitglieder des Stiftungsvorstands ausgeschlossen. Die Bestellung derartiger Personen ist absolut nichtig.
Ausgeschlossen vom Stiftungsvorstand ist daher auch der Stifter, wenn er Begünstigter oder nahestehende Person eines Begünstigten ist.
Der Stiftungsvorstand ist gegenüber Stiftern und Begünstigten nicht weisungsgebunden. Er ist nur zur getreuen Erfüllung des Stiftungszwecks sowie zur Einhaltung der Bestimmungen der Stiftungserklärung verpflichtet. Bei Ermessensentscheidungen hat der Stiftungsvorstand aber – um eine etwaige Haftung zu vermeiden – die Business Judgement Rule einzuhalten. Folgende Grundsätze sind demgemäß zu beachten:
¬ Der Stiftungsvorstand darf sich nicht von sachfremden Interessen leiten lassen;
¬ Er muss die Entscheidungen auf Grundlage angemessener Informationen treffen;
¬ Ex ante betrachtet muss die Entscheidung offenkundig dem Wohl der Privatstiftung dienen;
¬ Der Stiftungsvorstand muss in gutem Glauben handeln.
Der erste Stiftungsvorstand wird vom Stifter in der Stiftungsurkunde bestellt. Künftige Mitglieder des Stiftungsvorstands werden entweder durch den bisherigen Stiftungsvorstand (im Wege der Kooptierung), oder durch eine andere dazu in der Stiftungsurkunde bestimmte Stelle (zB Stiftungsbeirat, Begünstigte, Stifter), subsidiär durch das Gericht bestimmt. Die Bestellung kann auf unbestimmte oder bestimmte (zB drei oder fünf Jahre) Zeit erfolgen. Die Mindestfunktionsperiode des Stiftungsvorstandes beträgt 3 Jahre. Eine vorzeitige Abberufung kann nur aus „wichtigem“ Grund (§ 27 Abs 2 Z 1-3 PSG) erfolgen. Darüber hinaus sind bei der Abberufung des Stiftungsvorstands die gesetzlichen Beschränkungen gemäß § 14 Abs 3 und 4 PSG zu beachten.
Rechtsgeschäfte einer Stiftung mit einem Stiftungsvorstand (zB Beratung) sind durch die übrigen Stiftungsvorstände und das Gericht vorab zu genehmigen (§ 17 Abs 5 PSG).
In der Praxis ist die gesetzmäßige Einflusssicherung in der Privatstiftung von wesentlicher Bedeutung:
Die Bestellung des ersten Stiftungsvorstandes durch den Stifter gewährleistet eine persönliche Vertrauensbeziehung.
Der Stiftungsvorstand ist streng an die Bestimmungen der Stiftungserklärung gebunden. Der Stifter kann daher durch entsprechend genaue Formulierung des Stiftungszwecks und genaue Beschreibung oder Nennung der Begünstigten sowie durch Definition von Veranlagungsrichtlinien den Spielraum des Stiftungsvorstandes erheblich begrenzen.
Der Stifter kann sich bestimmte Stifterrechte vorbehalten, zB das Recht die Stiftungserklärung zu ändern und/oder zu widerrufen. Diesbezüglich gilt jedoch zu beachten, dass der Schutz des Stiftungsvermögens umso geringer ist, je mehr (Vermögenswerte) Rechte sich der Stifter vorbehalten hat (zB können Gläubiger uU solche vorbehaltenen Rechte pfänden und auf diese Weise auf das Stiftungsvermögen zugreifen).
Sowohl das Änderungs- als auch das Widerrufsrecht kann sich der Stifter ausschließlich bei der Errichtung der Privatstiftung in der Stiftungsurkunde vorbehalten. Die nachträgliche Einräumung eines Änderungs- und/oder Widerrufsrechts ist nach Eintragung der Privatstiftung im Firmenbuch nicht mehr möglich.
Häufig treten neben dem Hauptstifter auch künftige Begünstigte bereits als „Mitstifter“ (zB mit EUR 100,00) auf. Dadurch stehen auch diesen Personen die Stifterrechte, vor allem das Änderungs- und Widerrufsrecht zu, sofern diese Rechte bei Errichtung der Privatstiftung in der Stiftungsurkunde vorbehalten wurden.
Häufig wird in der Stiftungsurkunde ein „Stiftungsbeirat“ vorgesehen, dem auch Stifter und Begünstigte angehören dürfen. Der Stiftungsbeirat kann grundsätzlich auch mehrheitlich mit Begünstigten oder mit deren Angehörigen besetzt werden („Familienbeirat“). Dem Stiftungsbeirat können für wichtige Maßnahmen (zB An- und Verkauf von wesentlichem Stiftungsvermögen, Kreditaufnahmen, Zuwendungen an Begünstigte) sog. „scharfe“ Beratungsrechte eingeräumt werden. In diesen Fällen ist dem Stiftungsbeirat ein Vorschlag des Stiftungsvorstands vorzulegen, zu welchem der Stiftungsbeirat einen Beschluss fällt. Ein Abgehen von diesem Beschluss ist nur dann zulässig, wenn der Stiftungsvorstand dies einstimmig beschließt und die Gründe seiner Entscheidung nachvollziehbar in einer schriftlichen Stellungnahme, welche dem Stiftungsbeirat vorzulegen ist, darlegt. In der Praxis hat sich dieses scharfe Beratungsrecht bewährt. Ein Weisungsrecht gegenüber dem Stiftungsvorstand darf nicht vorgesehen werden. Dem Stiftungsbeirat kann aber das Recht zur Bestellung und Abberufung des Stiftungsvorstands eingeräumt werden. Für die Abberufung des Stiftungsvorstands oder eines seiner Mitglieder ist eine Mehrheit von drei Viertel der abgegebenen Stimmen erforderlich. Hat der Beirat weniger als vier Mitglieder, ist Einstimmigkeit erforderlich. Soll der Stiftungsvorstand aus einem anderen als den im Gesetz genannten Gründen (§ 27 Abs 2 Z 1-3 PSG) abberufen werden, darf bei dieser Entscheidung den Begünstigten und ihren Angehörigen nicht die Mehrheit der Stimmen zukommen. Als Abberufungsgründe nennt das Privatstiftungsgesetz grobe Pflichtverletzung, Unfähigkeit zur ordnungsgemäßen Erfüllung der Aufgaben und Insolvenz oder Exekutionsführung gegen ein Mitglied des Stiftungsvorstandes. Eine Abberufung bedarf auch in den nicht vom Gesetz genannten Abberufungsfällen immer einer sachlichen Rechtfertigung (sachlicher Grund). Eine freie und unbegründete Abberufung ist daher nicht zulässig.
Die ordnungsgemäße Erfüllung der Stiftungserklärung durch den Stiftungsvorstand wird jährlich durch den Stiftungsprüfer geprüft. Bei einer groben Pflichtverletzung kann eine sofortige Abberufung des Stiftungsvorstands durch das Gericht erfolgen.
Der Stiftungsprüfer ist ein vom Gericht (in der Regel gemäß Vorschlag der Stifter oder des Stiftungsvorstands) bestellter Wirtschaftsprüfer.
Jede Privatstiftung hat einen unternehmensrechtlichen Jahresabschluss zu erstellen. Dieser wird durch den Stiftungsprüfer geprüft. Eine Veröffentlichung und Einreichung des Jahresabschlusses beim Firmenbuch ist nicht vorgesehen.
Die Begünstigten können vom Stifter bereits in der Stiftungsurkunde oder (aus Vertraulichkeitsgründen) in der Stiftungszusatzurkunde bestimmt werden. Ansonsten werden sie von einer anderen in der Stiftungsurkunde genannten Stelle oder subsidiär vom Stiftungsvorstand entsprechend dem Stiftungszweck festgestellt. Die aktuell Begünstigten können von der Privatstiftung Auskünfte über die Erfüllung des Stiftungszwecks und Einsicht in den Jahresabschluss, den Prüfungsbericht, die Bücher, in die Stiftungsurkunde und eine allfällige Stiftungszusatzurkunde verlangen. Für den Fall der Stiftungsauflösung sollten sog „Letztbegünstigte“ bezeichnet werden. Diese Letztbegünstigten müssen nicht mit den Begünstigten ident sein und können vom Stifter in der Stiftungserklärung bestimmt werden. Ansonsten könnte die Zweifelsregel gemäß § 36 Abs 4 PSG zur Anwendung kommen, wonach mangels einer Regelung dem Stifter als Letztbegünstigten das Vermögen der Privatstiftung zufällt.
Nach Entstehen der Privatstiftung (Eintragung im Firmenbuch) kann die Privatstiftung nur bei vorbehaltenem Widerrufsrecht widerrufen werden. Eine Änderung der Stiftungserklärung durch den Stifter ist ausschließlich bei vorbehaltenem Änderungsrecht möglich. Widerrufs- und Änderungsrecht sind höchstpersönliche Stifterrechte und gehen nicht auf Rechtsnachfolger über. Da ein Änderungsvorbehalt (nicht aber ein Widerrufsvorbehalt) auch für juristische Personen als Stifter möglich ist, kann deren Einschaltung unter Umständen als (treuhändiger) Stifter sinnvoll sein, um zumindest Änderungen stets zu ermöglichen.
Zur Auflösung der Stiftung führt ein Widerruf durch den Stifter verbunden mit einem Auflösungsbeschluss des Stiftungsvorstands, sobald der Stiftungszweck erreicht oder nicht mehr erreichbar ist. Versorgungsstiftungen sind gesetzlich nach 100 Jahren aufzulösen, sofern in diesem Zeitpunkt die Letztbegünstigten nicht einstimmig deren Fortsetzung für höchstens weitere 100 Jahre beschließen. In der Stiftungsurkunde können zusätzliche Auflösungsgründe enthalten sein. Weiters wird die Privatstiftung ex lege aufgelöst, wenn eine in der Stiftungsurkunde festgelegte Bestandsdauer abgelaufen ist, ein Insolvenzverfahren über ihr Vermögen eröffnet oder ein Insolvenzantrag mangels kostendeckendem Vermögen abgewiesen wurde.
Das Vermögen der Privatstiftung fällt bei Auflösung an die Letztbegünstigten, mangels solcher an die Republik Österreich.
II. STEUERLICHE BEHANDLUNG DER PRIVATSTIFTUNG
Damit die begünstigte Besteuerung der Stiftung angewendet werden kann, sind die Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde dem zuständigen Finanzamt vorzulegen („gläserne Stiftung“). Seit 1. Juli 2010 ist die Stiftungsurkunde und die Stiftungszusatzurkunde verpflichtend dem Finanzamt vorzulegen, weil ansonsten eine Meldung durch das Finanzamt an die zuständige Geldwäschemeldebehörde erfolgt.
1. Besteuerung der Stiftungserrichtung
Die Vermögenswidmung bei Errichtung der Privatstiftung unterliegt der 2,5 %igen Stiftungseingangssteuer. Die Stiftungseingangssteuer erhöht sich auf 25 % (!), wenn die relevanten Stiftungsdokumente (Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde) nicht rechtzeitig (dh spätestens bis zum 15. Tag des zweitfolgenden Monats nach Entstehen der Steuerschuld) beim Finanzamt offengelegt werden. Die Stiftungseingangssteuer bemisst sich vom Verkehrswert des übertragenen Vermögens.
Die Stiftungseingangssteuer entfällt, wenn von Todes wegen endbesteuertes oder endbesteuerungsfähiges Kapitalvermögen (mit Ausnahme von direkt oder über einen Investmentfonds gehaltenen Anteilen an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften) an eine österreichische Privatstiftung vermacht werden.
Die Vermögenswidmung von inländischen Liegenschaften an eine Privatstiftung unterliegt der Grunderwerbsteuer. Seit 1. Jänner 2016 gelten folgende Eckpunkte der Besteuerung:1
1 Seit 1. Juni 2014 betrug die Grunderwerbsteuer 6 % des Verkehrswerts (3,5 % Grunderwerbsteuer und 2,5 % Stiftungseingangssteueräquivalent); zuvor 6 % des dreifachen Einheitswerts.
¬ Bemessungsgrundlage ist der Wert der Gegenleistung (zB: ein vom Stifter vorbehaltener Fruchtgenuss), mindestens aber der Grundstückswert (bzw. ein niedrigerer gemeiner Wert).
¬ Der Grundstückswert kann aus dem Immobilienpreisspiegel abgeleitet oder pauschal anhand des Bodenwerts und Gebäudewerts ermittelt werden („Grundstückswerteverordnung“).
¬ Beträgt die Gegenleistung mehr als 70 % des Grundstückswerts, so gilt die Zuwendung als entgeltlich und der Steuersatz beträgt 3,5 %.
¬ Zwischen 30 % und 70 % erfolgt eine Aufteilung, wobei für den unentgeltlichen Teil ein Stufentarif (siehe sogleich) zur Anwendung kommt und für den entgeltlichen Teil der Steuersatz von 3,5 % gilt.
¬ Bei unentgeltlichen Zuwendungen gilt folgender Stufentarif:
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für die ersten 250.000 € |
0,5 % |
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für die nächsten 150.000 € |
2 % |
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darüber hinaus |
3,5 % |
Als unentgeltlich gilt eine Zuwendung,
¬ wenn die Gegenleistung nicht mehr als 30 % des Grundstückswerts beträgt oder
¬ bei Erwerb von Todes wegen.
¬ Mehrere Erwerbe innerhalb der letzten 5 Jahre von derselben Person oder sukzessive Erwerbe von Teilen derselben wirtschaftlichen Einheit sind für die Ermittlung des Stufentarifs zusammenzurechnen.
¬ Bei unentgeltlichen und teilentgeltlichen Erwerben fällt gem. § 7 Abs 2 GrEStG zusätzlich Stiftungseingangssteueräquivalent iHv 2,5 % vom Grundstückswert bzw von der Differenz zwischen Grundstückswert und einer allfälligen Gegenleistung an.
Die 1,1 %ige Grundbucheintragungsgebühr bemisst sich weiterhin am Verkehrswert der Liegenschaft.
Die Zuwendung von im Ausland gelegenen Immobilien unterliegt ab dem 1. Jänner 2012 weder der Stiftungseingangssteuer noch der österreichischen Grunderwerbsteuer (und natürlich auch nicht der Grundbuchseintragungsgebühr).
Bei indirekten Grundstückserwerben (zB Anteilsübertragungen von zumindest 95 % der Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft) fällt 0,5 % Grunderwerbsteuer an; zugleich jedoch auch 2,5 % Stiftungseingangsteuer sowie nach dem Gesetzeswortlaut auch 2,5 % Stiftungseingangssteueräquivalent.2
2 Nach der Literaturmeinung darf hierbei Stiftungseingangssteueräquivalent nicht zur Anwendung kommen, da die gleichzeitige Besteuerung mit Stiftungseingangssteuer und Stiftungseingangssteueräquivalent systemwidrig sei (vgl Varro, JEV 2015, 95.
2. Laufende Besteuerung der Privatstiftung
Für die laufende Besteuerung der Einkünfte einer Privatstiftung bestehen 3 Möglichkeiten:
Körperschaftsteuer in Höhe von 25 %
Darunter fallen vor allem folgende Einkünfte:
¬ Vermietungseinkünfte
¬ Gewinnanteile aus betrieblich tätigen Personengesellschaften
¬ Zinsen aus Privatdarlehen (zB an Begünstigte oder Tochterunternehmen)
¬ Zinsen und realisierte Wertsteigerungen aus privat platzierten Anleihen, Zertifikaten und Anteilen an Immobilienfonds
¬ Einkünfte aus nicht verbrieften Derivaten (zB OTC-Derivate)
Im Bereich der Besteuerung von realisierten Wertsteigerungen aus Kapitalvermögen ab 1. April 2012 sind folgende Übergangsvorschriften zu beachten:
Für Aktien und Fondsanteile, die im Zeitraum vom 1. Jänner 2011 bis 31. März 2012 angeschafft werden, verlängert sich die Spekulationsfrist auf maximal 15 Monate. Bei Verkauf solcher Wertpapiere vor dem 1. April 2012 unterliegen die realisierten Kursgewinne der normalen Körperschaftsteuer. Für Veräußerungen ab 1. April 2012 unterliegen realisierte Wertsteigerungen aus solchen Finanzinstrumenten der Zwischensteuer.
Forderungswertpapiere und Derivate, die im Zeitraum zwischen 1. Oktober 2011 und 31. März 2012 angeschafft wurden, sind zeitlich unbegrenzt spekulationsverfangen. Bei einer Veräußerung vor dem 1. April 2012 sind diese Einkünfte mit dem normalen Körperschaftsteuersatz zu versteuern. Für Veräußerungen ab 1. April 2012 unterliegen realisierte Wertsteigerungen aus solchen Finanzinstrumenten der Zwischensteuer.
Körperschaftsteuer in Höhe von 25 % unter Anrechnung auf die Kapitalertragsteuer auf Zuwendungen („Zwischensteuer“)
Bei der Zwischensteuer handelt es sich wirtschaftlich um eine Art Steuervorauszahlung auf die bei Zuwendungen an Begünstigte anfallende Kapitalertragsteuer (KESt). Im Jahr der Zuwendungen an Begünstigte, die der KESt unterliegen (siehe dazu Punkt II/3), fällt daher im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung insoweit keine Zwischensteuer an bzw. wird die am Evidenzkonto gesammelte Zwischensteuer insoweit wieder gutgeschrieben, als die kapitalertragsteuerpflichtigen Zuwendungen die Bemessungsgrundlage für die Zwischensteuer erreichen bzw. übersteigen. Bei Zuwendungen an ausländische Begünstigte, bei denen eine teilweise Entlastung der KESt aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) erfolgt, wird ab 1. Jänner 2016 sowie bei offenen Verfahren die Bemessungsgrundlage für die Zwischensteuer insoweit reduziert bzw. entrichtete Zwischensteuer rückerstattet, als die jeweilige Zuwendung endgültig mit KESt belastet ist. Dieses Prinzip gilt ab Veranlagung 2016 nun auch im Fall der Auflösung der Privatstiftung. Aber auch bei Zuwendungen an inländische Begünstigte kann es mangels KESt-Abzug, zB im Fall der steuerfreien Substanzauszahlung nun zu einer finalen Belastung mit Zwischensteuer kommen. Bei KESt-befreiten Spenden ist ab 1.1.2016 unter bestimmten Voraussetzungen der Abzug der Spenden von der Bemessungsgrundlage für die Zwischensteuer möglich.
Darunter fallen folgende Einkünfte:
Bankzinsen
Laufende Einkünfte (Zinserträge) aus öffentlich angebotenen Anleihen, und Anteilen an Immobilienfonds
Tatsächlich ausgeschüttete Erträge aus inländischen sowie ausländischen Investmentfondsanteilen unterliegen hinsichtlich Zinsen und realisierten Substanzgewinnen der 25%igen Zwischensteuer; Dividenden aus in- und ausländischen Aktien sind hingegen in aller Regel steuerfrei. Bei den ausschüttungsgleichen Erträgen werden die im Fonds thesaurierten Veräußerungsgewinne nach Ablauf einer 4jährigen Übergangsfrist (ab Fondsgeschäftsjahre, die im
Jahr 2014 beginnen) zu 60% besteuert (das Besteuerungsausmaß von 60% wird ab 2011 stufenweise erreicht). Bei thesaurierenden Fonds können daher weiterhin Steuerstundungseffekte erzielt werden.
Realisierte Wertsteigerungen aus der Veräußerung, Einlösung oder sonstigen Abwicklung von Kapitalvermögen (Aktien, Investmentfondsanteilen, öffentlich angebotenen Anleihen und Immobilienfondsanteilen) unterliegen ab Inkrafttreten der sogenannten „Vermögenszuwachssteuer“ per 1. April 2012 unabhängig von der Behaltedauer und der Beteiligungshöhe ebenfalls der 25%igen Zwischensteuer. Dasselbe gilt für die Einkünfte aus verbrieften Derivaten (zB Optionsscheine und Zertifikate). Einkünfte aus Zertifikaten unterliegen nur dann der Zwischensteuer, wenn diese öffentlich angeboten wurden.
Innerhalb der zwischensteuerpflichtigen Einkünfte aus Kapitalvermögen kann ab 1. April 2012 eine Verrechnung von positiven mit negativen Einkünften erfolgen, dh Zinserträge aus einer öffentlich angebotenen Anleihe (sofern es sich um „Neubestand“ handelt, dh Kauf ab 1.4.2012) können beispielsweise mit realisierten Kursverlusten aus dem Verkauf von Aktien ausgeglichen werden. Ein Verlustausgleich mit Zinserträgen aus Bankeinlagen sowie Zuwendungen aus anderen Privatstiftungen mit anderen Einkünften aus Kapitalvermögen oder aus privaten Grundstücksveräußerungen, die der Zwischensteuer unterliegen, steht hingegen nicht zu. Ebenso dürfen nicht ausgleichbare Verluste aus Einkünften aus Kapitalvermögen nicht mit anderen Einkunftsarten (zB Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) oder mit normalbesteuerten Einkünften aus Kapitalvermögen (zB Zinserträge aus einem Privatdarlehen) ausgeglichen werden.
Realisierte Wertsteigerungen aus der Veräußerung von im außerbetrieblichen Bereich gehaltenen Grundstücken unterliegen ab 1. April 2012 ebenfalls der 25%igen Zwischensteuer. Dies gilt sowohl für Immobilien-Neuvermögen (per 31.3.2012 steuerverfangen) als auch für Immobilien-Altvermögen (per 31.12.2012 nicht mehr steuerverfangen, dh idR bei entgeltlichem Erwerb vor mehr als 10 Jahren und keine Kapitalgesellschaft als Stifter), wenngleich jeweils von unterschiedlichen Bemessungsgrundlagen auszugehen ist:
Beim Immobilien-Neuvermögen wird der tatsächliche Vermögenszuwachs (Unterschiedsbetrag zwischen Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten) der Zwischensteuer unterworfen.
Beim Altvermögen werden hingegen 60% des Veräußerungserlöses (bei Umwidmungen nach dem Jahr 1987 nach dem letzten entgeltlichen Erwerb) bzw 14% des Veräußerungserlöses (ohne Umwidmung) der Zwischensteuer unterworfen, was zu einer Steuerbelastung auf den gesamten Verkaufserlös von 15 % bzw 3,50 % führt.
Führt eine Liegenschaftsveräußerung aus dem Privatvermögen einer Privatstiftung zu einem Verlust, so kann dieser nur mit Gewinnen aus anderen Grundstücksveräußerungen ausgeglichen werden.
Steuerfreie Einkünfte
Darunter fallen folgende Einkünfte:
Dividenden von inländischen Kapitalgesellschaften sind unabhängig von der Beteiligungshöhe und der Beteiligungsdauer steuerfrei.
Dividenden von wesentlichen Beteiligungen (≥ 10%, ≥ 1 Jahr) an ausländischen Kapitalgesellschaften sind steuerfrei; Ausnahmen für niedrigbesteuerte Passiveinkünfte ausländischer Gesellschaften bestehen aber (vgl § 10a und § 10 KStG).
Dividenden von Portfoliobeteiligungen (< 10%) an ausländischen Kapitalgesellschaften sind in der Regel ebenfalls steuerfrei, sofern mit dem Ansässigkeitsstaat der dividendenauszahlenden Gesellschaft umfassende Amtshilfe vereinbart wurde. Ausnahmen für Dividenden ausländischer Gesellschaften mit niedrigbesteuerte Passiveinkünfte bestehen aber, sofern die Beteiligungsquote mindestens 5 % beträgt (vgl § 10a und § 10 KStG).
¬ Bezieht die Privatstiftung steuerfreie ausländische Dividenden, so führen allerdings die im Ausland einbehaltenen Quellensteuern in Höhe des DBA-Satzes (für Deutschland und Frankreich zB 15 %) zu einer endgültigen Steuerbelastung, da sie in Österreich nicht angerechnet werden können. Eine Rückerstattung von ausländischen Quellensteuern, die über dem DBA-Satz erhoben wurden, kann bei der zuständigen ausländischen Steuerbehörde beantragt werden.
¬ Veräußerungsgewinne von wesentlichen in- oder ausländischen Kapitalbeteiligungen ab 1 % Beteiligungshöhe unterliegen dann nicht der Zwischensteuer von 25%, wenn die Anschaffung einer geeigneten Ersatzbeteiligung (über 10 %!) innerhalb eines Jahres erfolgt (Übertragungsmöglichkeit von stillen Reserven zur Erzielung von Steuerstundungseffekten).
¬ Für Aktien und Fondsanteile, die von einer Privatstiftung (oder vom Stifter bei unentgeltlicher Zuwendung dieser an die Privatstiftung) vor dem 1. Jänner 2011 entgeltlich erworben wurden und für Anleihen, Zertifikate und Derivate, die von einer Privatstiftung (oder vom Stifter bei Zuwendung dieser an die Privatstiftung) vor dem 1. Oktober 2011 entgeltlich erworben wurden, können bei Veräußerung dieser außerhalb der Spekulationsfrist in der Regel nach wie vor steuerfreie Vermögensgewinne realisiert werden (Stichwort: „Altbestandsschutz“; Übergangsregeln siehe Punkt 2.1.).
¬ Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern (zB von physischem Gold) außerhalb der Spekulationsfrist gemäß § 31 EStG.
3. Besteuerung der Zuwendungen an die Begünstigten
Alle Zuwendungen der Privatstiftung an im Inland ansässige Begünstigte oder Letztbegünstigte (bei Auflösung der Privatstiftung), unterliegen der KESt in Höhe von 27,5 % (bis 31.12.2015: 25 %). Bei natürlichen Personen ist dies zugleich die Endbesteuerung.
In Höhe der KESt werden bisher entrichtete und veranlagte 25%ige (bzw bis 2011 12,5%ige) Zwischensteuern an die Privatstiftung rückerstattet (da die Zwischensteuer nur Anzahlungscharakter auf die spätere KESt haben soll).
Keine KESt-Besteuerung erfolgt, insoweit die Zuwendung aus Vermögenswidmungen an die Privatstiftung stammt (sog „steuerneutrale Substanzauszahlung“). Allerdings dürfen die früheren Vermögenswidmungen nur mit ihrem steuerlichen Wert im Zeitpunkt der unentgeltlichen Zuwendung an die Stiftung (idR historische Anschaffungskosten des Stifters) angesetzt werden. Überdies wird unterstellt, dass Zuwendungen der Stiftung vorrangig aus ihren laufenden Erträgen (KESt-pflichtig) und erst nach deren Verbrauch aus der Substanz (KESt-frei) stammen.
Die Möglichkeit der steuerfreien Substanzauszahlungen besteht nur für Vermögen, das der Privatstiftung nach dem 31. Juli 2008 zugewendet wurde (sog „Neuvermögen“), wenn die Zuwendungen an die Begünstigen den laufenden nach unternehmensrechtlichen Vorschriften ermittelten und von einem Abschlussprüfer bestätigten Bilanzgewinn der Privatstiftung zuzüglich der thesaurierten Gewinne, die sich in den Gewinnrücklagen der Privatstiftung widerspiegeln, und den steuerlichen stillen Reserven von zugewendetem Sachvermögen übersteigen (1. Betragsgrenze). Mit anderen Worten unterliegen Zuwendungen aus den laufenden Erträgen der Privatstiftung der sog „Zuwendungsbesteuerung“ im Rahmen der Kapitalertragsteuer iHv 27,5 % – der darüber hinausgehende Anteil der Zuwendungen an die Begünstigten ist idR steuerfrei. Voraussetzung für die Steuerfreiheit von Substanzauszahlungen ist weiters, dass ein steuerliches Evidenzkonto geführt wird, in welchem die Stiftungseingangswerte dokumentiert und fortgeführt werden. Die steuerfreien Substanzauszahlungen dürfen die im steuerlichen Evidenzkonto dokumentierten Stiftungseingangswerte nicht übersteigen (2. Betragsgrenze). Als Stiftungseingangswerte sind idR entweder die historischen Anschaffungskosten des Stifters oder die Buchwerte des Stifters (zB Betriebe und Teilbetriebe) fortzuführen. Eine darüber hinausgehende Vermögensauszahlung unterliegt der Zuwendungsbesteuerung iHv 27,5 %.
Vermögensrückzahlungen an den Stifter im Rahmen eines Stiftungswiderrufs sind – bei Vorliegen der Voraussetzungen – in Höhe der im steuerlichen Evidenzkonto dokumentierten Stiftungseingangswerte ebenfalls steuerfrei.
Dr. Nikola Leitner-Bommer ist Rechtsanwältin bei LeitnerLaw
Dr. Yvonne Schuchter-Mang ist Steuerberaterin und Partnerin bei LeitnerLeitner
