Immobilien und Privatstiftung

Dieser Beitrag soll einen pointierten aktuellen Überblick über die ertrag- und verkehrsteuerliche Behandlung von Immobilien in Privatstiftungen geben. Der Beitrag spannt dabei den Bogen von der Widmung bzw dem Immobilienerwerb über zentrale Aspekte der laufenden Besteuerung bis hin zur Veräußerung bzw Zuwendung an Begünstigte und berücksichtigt insbesondere die neue BMF-Ansicht zur Immobilienüberlassung an Begünstigte im Wartungserlass 2019 zu den Körperschaftsteuerrichtlinien.

1. Widmung

• Zuwendungen an Privatstiftungen unterliegen grundsätzlich der 2,5%igen Stiftungseingangssteuer (bei Sachwidmungen idR vom gemeinen Wert zB der Wertpapiere oder der Anteile an einer grundstückbesitzenden GmbH). Die Widmung österreichischer Grundstücke unterliegt hingegen einer bis zu 6%igen Grunderwerbsteuer (Erhöhung der Grunderwerbsteuer zum bis zu 3,5%igen Stufentarif um 2,5% Stiftungseingangssteueräquivalent). Steuerbasis hierfür ist der Grundstückswert (der bei älteren Immobilien idR deutlich niedriger als der gemeine Wert bzw Verkehrswert ist). Die 1,1%ige Grundbucheintragungsgebühr wird hingegen vom gemeinen Wert berechnet, da bei einer Widmung kein Fall des § 26a GGG vorliegen kann.

• Bei (unentgeltlicher) Widmung von Immobilien an eine Privatstiftung (Unentgeltlichkeit wird auch bei Vereinbarung einer Gegenleistung bzw Übernahme einer Hypothekarschuld von unter 50% des gemeinen Wertes der Immobilie angenommen) gilt Folgendes:

  • Fortführung der steuerlichen Werte (fortentwickelte Anschaffungskosten), der AfA und der Zehntel- bzw Fünfzehntelabsetzungen des Stifters;

  • keine Realisation (Aufdeckung) stiller Reserven beim Stifter (da kein § 30 EStG)

  • Aufrechterhaltung Altvermögenseigenschaft der Immobilie in der Privatstiftung

• Da gemäß Rz 22 LRL die unentgeltliche Übertragung der Einkunftsquelle die Betätigung für den übertragenden Stifter beendet und daher eine Widmung vor Ablauf des (bis zu 20 bzw 25 Jahre dauernden) Zeitraumes zur Erzielung eines Totalüberschusses zur Annahme von Liebhaberei beim Stifter führen kann, könnte die Immobilie unter Vorbehalt des Fruchtgenussrechts übertragen werden, um die Immobilienwidmung ohne Auslösen der Liebhabereifolgen beim Stifter zu ermöglichen.

2. Immobilienerwerb

• Erwirbt eine Privatstiftung eine Beteiligung an einer grundstücksbesitzenden Kapitalgesellschaft sind Zinsen aus der Fremdfinanzierung des Anteilserwerbes nicht abzugsfähig. Die Abzugsfähigkeit der Fremdkapitalzinsen kann allerdings dadurch erzielt werden, dass der Erwerb über eine Käufer-Kapitalgesellschaft erfolgt, welche die erworbene Kapitalgesellschaft als Gruppenmitglied in ihre Unternehmensgruppe einbezieht und damit die Verrechnung mit den operativen Immobilienergebnissen der Tochtergesellschaft sicherstellt.

• Ertragsteuerlich optimal wäre deshalb der Erwerb der Immobilie selbst oder der Erwerb einer vermögensverwaltenden Immobilien-KG/OG (mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Privatvermögen der Privatstiftung), wodurch auch die erworbenen stillen Gebäude-Reserven abgeschrieben werden können. Anders als beim Erwerb einer Immobilienkapitalgesellschaft kann jedoch die Grunderwerbsteuer kraft „Anteilsvereinigung“ durch Kauf eines Anteils von mehr als 5% durch einen gruppenmäßig nicht verbundenen zweiten Gesellschafter nicht vermieden werden, da bereits der Wechsel von mindestens 95% der Anteile an der Personengesellschaft zur Grunderwerbsteuerpflicht führt (§ 1 Abs 2a GrEStG).

3. Besteuerung in der Privatstiftung

• Die Ermittlung der Einkünfte und damit auch der Vermietungseinkünfte einer Privatstiftung erfolgt grundsätzlich wie bei einer natürlichen Person, die Vermietungseinkünfte unterliegen der regulären (nicht gutschriftsfähigen) 25%igen Körperschaftsteuer.

• Anders als bei natürlichen Personen erfolgt die Steuererhebung bei Verkauf einer Immobilie nicht durch Abzug der ImmoESt, sondern erst in der Körperschaftsteuerveranlagung in Form der (nach Maßgabe KESt-pflichtiger Zuwendungen gutschriftsfähigen) 25%igen Zwischen-Körperschaftsteuer (vgl § 24 Abs 3 Z 4 TS 2 KStG). Vor 31.3.2012 gekaufte Immobilien (das Kaufdatum beim Stifter oder dessen unentgeltlichen Rechtsvorgängers ist hierfür maßgeblich!) unterliegen im Privatvermögen der Privatstiftung lediglich einer Zwischen-Körperschaftsteuer in Höhe von 3,5% vom Kaufpreis („Altvermögensgrundstücke“). Die Hauptwohnsitzbefreiung ist mangels Wohnsitzes bei der Privatstiftung jedoch generell nicht anwendbar.

• Gemäß Rz 6018 EStR sind Verluste einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft (dh einer KG, die Grundstücke lediglich vermietet, aber nicht in einem eigenen Gewerbebetrieb nutzt), soweit sie über die Hafteinlage (oder gleichwertigen Haftungserweiterung) des Kommanditisten hinausgehen, grundsätzlich nicht diesem, sondern dem Komplementär zuzurechnen. In gleicher Höhe sind nachfolgende Einnahmenüberschüsse dem Komplementär zuzurechnen. Daher kann eine Privatstiftung die Anfangsverluste eines in der Rechtsform einer KG betriebenen Immobilienprojektes (zB Bauherrenmodells) idR nicht geltend machen, da sie als Kommanditistin nur beschränkt haftet.

• Wird ein Anteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft durch die Privatstiftung verkauft, gilt dies gemäß § 32 Abs 2 EStG als anteiliger Verkauf der von der Personengesellschaft gehaltenen Wirtschaftsgüter (insbesondere Immobilien, Beteiligungen und Wertpapiere). Es fällt daher wie beim Verkauf der Immobilie selbst die 25%ige (nach Maßgabe KESt-pflichtiger Zuwendungen gutschriftsfähige) Zwischen-Körperschaftsteuer an.

• Veräußert die Personengesellschaft selbst ihre Immobilien, ist die Alt- oder Neuvermögenseigenschaft aus der durchgerechneten Beteiligungsdauer der Privatstiftung zu beurteilen.

• Bei entgeltlichem oder unentgeltlichem Gesellschafterwechsel bleibt das Umsatzsteuersubjekt „Miteigentumsgemeinschaft“ bzw KG/OG bestehen, sodass keine Vorsteuerkorrektur erfolgt.

• Der Verkauf einer Beteiligung an einer grundstückbesitzenden GmbH durch eine Privatstiftung aus deren Privatvermögen unterliegt der nach Maßgabe KESt-pflichtiger Zuwendungen wieder gutschriftsfähigen 25%igen Zwischen-Körperschaftsteuer. Zusätzlich fällt 0,5% Grunderwerbsteuer an, wenn die Privatstiftung 95% alle Anteile erwirbt oder bei sich vereinigt. Beim Erwerb einer Immobilien-GmbH kann die GrESt durch Erwerb von mehr als 5% durch einen zweiten Käufer (zB Stifter oder Tochtergesellschaft der Privatstiftung) vermieden werden.

• Bei Privatstiftungen kann eine Steuerstundung für den Verkauf einer Immobilien-GmbH im Wege der Übertragung stiller Reserven auf eine über 10%ige von „Konzernfremden“ gekaufte oder (im Wege einer Kapitalerhöhung) neu ausgegebene Beteiligung nach Maßgabe des § 13 Abs 4 KStG erreicht werden.

4. Besteuerung beim Begünstigten

• Zuwendungen der Privatstiftung an Begünstigte unterliegen der 27,5%igen KESt. Sollten Immobilien an Begünstigte aus der Privatstiftung ausgekehrt, dh zugewendet werden, ist diese KESt von den fiktiven Anschaffungskosten zu bemessen, welche dem aktuellen Verkehrswert der Immobilie zuzüglich (fiktiver) Anschaffungsnebenkosten (insbesondere 3,5% fiktive Kosten für die Grunderwerbsteuer) entsprechen. Zusätzlich fällt für die Immobilienübertragung Grunderwerbsteuer vom Grundstückswert und Grundbucheintragungsgebühr vom gemeinen Wert (Verkehrswert) an. Beim Begünstigten hingegen kommt es zur Anschaffungsfiktion: Die Immobilie gilt fiktiv als vom Begünstigten gekauft, woraus die Finanzverwaltung den Verlust der Altvermögenseigenschaft der Immobilie ableitet; jegliche künftige Wertsteigerungen der Immobilie sind beim Begünstigten im Hinblick auf einen späteren Verkauf mit 30% Immobilienertragsteuer (statt 3,5% bei der Privatstiftung) steuerverfangen. Offene Zehntel-/Fünfzehntelbeträge iSd § 28 Abs 2 und 3 EStG der Privatstiftung gehen aufgrund der Anschaffungsfiktion laut ErlRV zum damaligen PSG 1993 verloren, die Finanzverwaltung akzeptiert jedoch in Rz 253 StiftR das Weiterlaufen beim Begünstigten.

• Die Zuwendung einer Immobilie der Privatstiftung an einen Begünstigten löst bei der Privatstiftung keine Realisation stiller Reserven aus (anders als bei Sachdividenden von Kapitalgesellschaften), da die Immobilie im Privatvermögen der Privatstiftung gehalten wurde.

5. Vermietung bzw Überlassung von Immobilien an Stifter bzw Begünstigte

• Bei Vermietung an Begünstigte zu einer Miete unter dem Marktpreis erfolgt keine Erhöhung des steuerpflichtigen Einkommens der Privatstiftung um entgehende Überschüsse (anders als bei verdeckten Gewinnausschüttungen aus Kapitalgesellschaften). Die 27,5%ige KESt beim Begünstigten wird nur auf den Nutzungsvorteil erhoben („ersparte Kosten“). Gleiches gilt bei unentgeltlicher Überlassung der Immobilie an den Begünstigten.

• Diese Zuwendungsbesteuerung in Form der KESt kann durch Fruchtgenussvorbehalt anlässlich der Übertragung der Immobilie an die Privatstiftung vermieden werden (zusätzlich müssen die Betriebskosten vom Stifter getragen werden)

• Laut VwGH ist die Fremdüblichkeit des Mietentgelts ein entscheidendes Kriterium für umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft und damit für den Vorsteuerabzug bei der Privatstiftung.

• Die anlässlich der neueren Rechtsprechung des VwGH erlassene BMF-Information zur steuerlichen Behandlung von für Anteilsinhaber einer GmbH oder Stifter bzw Begünstigte einer Privatstiftung angeschaffte bzw hergestellte Immobilien wird nunmehr in die Körperschaftsteuerrichtlinien (KStR 2013 idF Wartungserlass 2019) übernommen, wobei das BMF von folgenden Eckpunkten ausgeht:

  • Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung ist, dass die Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung einem Fremdvergleich nicht standhält. Der Maßstab für diesen Fremdvergleich hängt davon ab, ob es für ein Mietobjekt in der gegebenen Bauart, Größe und Ausstattung einen funktionierenden Mietenmarkt gibt, sodass ein wirtschaftlich agierender, (nur) am Mietertrag interessierter Investor Objekte vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität (mit vergleichbaren Kosten) errichten und am Markt gewinnbringend vermieten würde.

  • Den Nachweis für das Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes (einschließlich der Beweisvorsorge) hat die Privatstiftung zu erbringen.

  • Indizien gegen das Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarkts:

  • wenn keine wirtschaftlichen Gründe für die Investitionsentscheidung dargelegt werden können;

  • wenn nicht dargelegt werden kann, auf welcher Grundlage (zB Kalkulation, Gutachten) vor der Anschaffung bzw. Herstellung der Immobilie eine angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals erwartet worden ist;

  • wenn vor der Investitionsentscheidung weder Planungs- und Finanzierungsrechnungen noch während der Bauphase laufende Kostenkontrollen durchgeführt wurden;

  • wenn nicht dargelegt werden kann, welche Tatsachen oder Erwägungen dazu geführt haben, die Miete in der vereinbarten Höhe festzulegen;

  • wenn die für Investitionen in durchschnittliche Einfamilienhäuser mit hochwertiger Ausstattung typischen Herstellungskosten pro m2 um 100% überschritten wurden.

  • Bei Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes ist die ortsübliche Marktmiete der Beurteilungsmaßstab für das Vorliegen einer laufenden verdeckten Ausschüttung.

  • Liegt kein funktionierender Mietenmarkt vor, ist zur Prüfung einer verdeckten Ausschüttung als Beurteilungsmaßstab eine abstrakte Renditeermittlung vorzunehmen, indem die Renditeerwartung eines marktüblich agierenden Immobilieninvestors zu Grunde gelegt wird und somit jene Rendite, die üblicherweise aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung erzielt wird.

  • Dazu ist von einer Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten (gegebenenfalls des höheren Verkehrswertes) auszugehen; nach Auffassung des VwGH müsste im Allgemeinen ein Renditezinssatz in der Bandbreite von 3 bis 5 % zu erzielen sein (Erk vom 15.09.2016, 2013/15/0256).

  • Die so ermittelte „Renditemiete“ stellt nun den Beurteilungsmaßstab für das Vorliegen einer laufenden verdeckten Ausschüttung dar.

• Beispiel zur Immobilienvermietung laut BMF:

  • Die Anschaffungs- und Herstellungskosten des an den Stifter überlassenen Objektes betragen 2.500.000 Euro (ein funktionierender Mietenmarkt liegt nicht vor). Unter Zugrundelegung eines Renditezinssatzes von 4% beträgt die jährliche Renditemiete 100.000 Euro.

  • Eine verdeckte Ausschüttung liegt nur vor, soweit die vereinbarte Jahresmiete geringer ist als diese Renditemiete.

  • Anzumerken hierzu ist, dass eine solche vom BMF pauschal geforderte Renditeerwartung deutlich die in den letzten Jahren erzielbare Marktrendite übersteigt, da in vielen Fällen – je nach Lage der Immobilie – Renditen von deutlich unter 2% zu beobachten sind.

DDr. Klaus Wiedermann ist Wirtschaftsprüfer und selbständiger Steuerberater (www.steuer-bar.at)

Tätigkeitsschwerpunkte: steuerliche Beratung von Stiftungen und Familienunternehmen im Bereich Immobilien- und Kapitalvermögen; Mitglied des Fachsenats für Steuerrecht (Arbeitsgruppe Stiftungen) der Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, Autor zahlreicher steuerrechtlicher Beiträge und Vortragender u.a. am Institut für Finanzrecht der Universität Wien und an der Akademie der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer