Das Thema Konzernabschluss ist ein Dauerbrenner für Privatstiftungen, die Mehrheitsbeteiligungen (oftmals an Familienunternehmen) halten. Der vorliegende Beitrag soll einen Überblick über die Aufstellungsvoraussetzungen bieten.
- Einleitung
Die § 18 PSG verweist auf die Buchführungspflichten gemäß UGB und unter anderem auf die § 244 bis § 267 UGB, welche den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht regeln. Somit ist für eine Privatstiftung jedenfalls ein Konzernabschluss aufzustellen bzw diese in einen Konzernabschluss miteinzubeziehen, wenn sie die Voraussetzungen einer Konzernmutter oder Konzerntochter erfüllt. Inwiefern eine Privatstiftung als Konzernmutter oder Konzerntochter fungieren kann, wird im Folgenden erörtert.
Die anschließenden Ausführungen beziehen sich lediglich auf die Regelungen nach UGB nicht auf Konzernabschlüsse nach IFRS.
- Aufstellungspflicht
Wie bereits oben ausgeführt, sind die unternehmensrechtlichen Vorschriften § 244 bis 267 UGB über den Konzernabschluss und Konzernlagebericht sinngemäß für Privatstiftungen anzuwenden. Somit ist eine Privatstiftung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet, insofern die Kriterien des § 244 erfüllt sind und keine Befreiungen iSd § 245 UGB vorliegen.
Gemäß § 244 UGB ist ein Konzernabschluss von einer Privatstiftung mit Sitz in Österreich dann aufzustellen, wenn eine einheitliche Leitung (Abs 1) oder ein beherrschender Einfluss nach dem Control-Konzept (Abs 2) vorliegt.
2.1 Einheitliche Leitung
Für den Begriff der einheitlichen Leitung iSd § 244 Abs 1 UGB gibt es keine Legaldefinition. Grundsätzlich kommt es hier auf eine Vereinheitlichung der wesentlichen Unternehmensbereiche und -funktionen an, sodass das Mutterunternehmen gewisse Leitungsfunktionen für den gesamten Konzern übernimmt. Hierbei muss kein Weisungsrecht vorliegen, sondern es reicht aus, dass die Konzernpolitik in wesentlichen Punkten befolgt wird und letztendlich die Willensbildung auf Ebene der Muttergesellschaft erfolgt. Hinweise für das Vorliegen einer einheitlichen Leitung sind ein zentrales Finanzmanagement, personelle Verflechtungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften sowie Verträge, durch welche das Mutterunternehmen tatsächlich Einfluss ausüben kann. Es kommt auf die tatsächliche Ausübung der Einflussnahme an.
Eine Privatstiftung kann die Voraussetzungen der einheitlichen Leitung erfüllen und dadurch eine Konzernrechnungslegungspflicht auf Ebene der Stiftung auslösen. Die Privatstiftung kann wesentliche Leitungsfunktionen iSe einheitlichen Leitung übernehmen. Jedoch ist das der Stiftung nur insoweit erlaubt, als sie ihre Gesellschafterrechte vornimmt und nicht eine unzulässige Geschäftsführung eines Unternehmens vorliegt. Dies wäre jedenfalls zu bejahen, wenn sie operative oder taktische Entscheidungen für die Tochterunternehmen triff. Strategische Entscheidungen sind hingegen zulässig, wobei der Übergang fließend ist. Für eine Privatstiftung ist es daher nicht notwendig, dass die einheitliche Leitung alle wesentlichen Unternehmensbereiche betrifft, sondern sich auf eine wichtige (zB Finanzbereich) Funktion beschränkt. Eine Stiftung kann daher als Muttergesellschaft iSd § 244 Abs 1 UGB fungieren.
2.2 Control Konzept
Das Control-Konzerpt gemäß § 244 Abs 2 UGB geht von einem beherrschenden Einfluss aus, wenn dem Mutterunternehmen
- die Mehrheit der Stimmrechte zusteht (Z1),
- das Recht zusteht, die Mehrheit der der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen, und sie gleichzeitig Gesellschafter ist (Z 2) oder
- das Recht zusteht, einen beherrschenden Einfluss auszuüben (Z 3), oder
- auf Grund eines Vertrages mit einem oder mehreren Gesellschaftern des Tochterunternehmens das Recht zur Entscheidung zusteht, wie Stimmrechte der Gesellschafter bei Bestellung oder Abberufung der Mehrheit der Mitglieder des Leitungs- oder eines Aufsichtsorgans auszuüben sind (Z 4).
Im Gegensatz zur einheitlichen Leitung kommt es bei den Control-Tatbeständen nicht auf die faktische Ausübung, sondern lediglich auf das Recht darauf an.
Da eine Privatstiftung sowohl Gesellschafterin sein, Einfluss auf die Mitglieder ausüben und Verträge iSd Z4 abschließen kann, kann sie auch eine Muttergesellschaft iSd § 244 Abs 2 darstellen.
Sollten Privatstiftungen also Muttergesellschaften auf Grund von einheitlicher Leitung oder der Control-Tatbestände sein, so müssen sie einen Konzernabschluss aufstellen, wenn keine größenabhängigen Erleichterungen iSd § 246 UGB oder sonstige Befreiungen iSd § 245 UGB vorliegen.
Ebenso wie die Beurteilung der Konzernmutter, kommt es auch für die Einstufung als Tochterunternehmen auf die Kriterien des § 244 – einheitliche Leitung oder „Control“ – an.
2.3 Privatstiftung als „Tochterunternehmen“
Insoweit die Stiftungsurkunden entsprechend ausgestaltet sind, kann eine Stiftung ein Tochterunternehmen iSd einheitlichen Leitung sein. Diese Ausgestaltungen liegen vor, wenn zB weitreichende Zustimmungserfordernisse für Geschäfte oder personelle Verflechtungen zwischen Stiftungsvorstand und Geschäftsführung der Konzernmutter gegeben sind. Ein weiteres Erfordernis für den Einbezug in den Konzernabschluss bildet die Unternehmereigenschaft, welche die Privatstiftung zwar nicht auf Grund der Rechtsform, sehr wohl aber Kraft Unternehmensbetrieb erreichen kann. Auf Grund der bloß analogen Anwendung des § 244 ist die Unternehmereigenschaft allerdings keine absolute Voraussetzung und eine Stiftung kann auch ohne Unternehmereigenschaft ein Tochterunternehmen darstellen.
Während der Control-Tatbestand der Stimmrechtsmehrheit auf Grund der eigentümerlosen Struktur der Privatstiftung niemals erfüllt werden kann, kommt sehr wohl die Kontrolle auf Grund von Einflussnahme (Z 3) in Betracht. Da eine Beteiligung keine Voraussetzung für die Ziffer 3 darstellt, kann die Stiftungsurkunde durchaus derart ausgestaltet sein, dass eine Gesellschaft einen beherrschenden Einfluss auf die Finanzpolitik ausüben kann.
- Mehrwert einer freiwilligen Aufstellung eines Konzernabschlusses
Selbst wenn die Privatstiftung gem § 244 UGB nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist, so kann ein solcher wie auch von anderen Körperschaften jederzeit freiwillig aufgestellt werden. Ob der damit zusammenhängende Aufwand einen entsprechenden Mehrwert bietet, soll folgend kurz beleuchtet werden.
Der Zweck eines Konzernabschlusses ist es, ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Konzerns zu vermitteln und dient ausschließlich der Information der Adressaten des Jahresabschlusses. Der Adressatenkreis des Jahresabschlusses einer Privatstiftung unterscheidet sich allerdings deutlich von jenem einer Gesellschaft. Während bei einer Gesellschaft vor allem die Geschäftsführung, Eigentümer, Gläubiger und eventuell auch die Öffentlichkeit an der Berichterstattung interessiert sind, richtet sich der Abschluss einer Privatstiftung als eigentümerlose Struktur vor allem an Stiftungsorgane und in eventu an einen Aufsichtsrat oder ein anderes aufsichtsratsähnliches Organ. Die Begünstigten können als eine weitere Adressatengruppe angesehen werden. Da für die Privatstiftung keine Pflicht zur Veröffentlichung des Konzernabschlusses besteht, kann die Öffentlichkeit auch niemals Adressat dessen sein.
Der Konzernabschluss dient den Adressaten vor allem dazu die tatsächlichen Verhältnisse eines Konzerns einschätzen zu können, ohne dass die Schulden, Erträge oder sonstiges durch konzernale Strukturen und Umschichtungen beschönigt werden. Die Adressaten des Konzernabschlusses einer Privatstiftung dürften vor allem an der Erfüllung des Stiftungszwecks und dem Zuwendungspotential interessiert sein. Diese Informationen können allerdings bereits aus dem Einzelabschluss bzw dem Lagebericht erhoben werden. Allerdings können Begünstigte von Privatstiftungen über den Konzernabschluss keine Erkenntnisse über das tatsächliche Vermögen auf Ebene der Stiftung gewinnen, da das konsolidierte Eigenkapital oder Ergebnis nicht für Zuwendungen an Begünstigte herangezogen werden kann. Auch Zuwendungsbeschränkungen iSd § 17 Abs 2 PSG sind nicht erkennbar.
- Veröffentlichungspflicht
Gem § 280 Abs 1 iVm § 277 Abs 6 UGB ist ein Konzernabschluss verpflichtend beim Firmenbuchgericht einzureichen, sofern der Konzernabschluss auf Grund einer gesetzlichen Verpflichtung aufgestellt wurde. Ein freiwilliger Konzernabschluss ist demnach nicht offenzulegen. Die Veröffentlichung im Amtsblatt der Wiener Zeitung ist gem § 280 Abs 1 iVm § 277 Abs 2 ist nur vorzunehmen, wenn die Muttergesellschaft oder eine inländische Tochtergesellschaft eine große AG ist. Da der § 18 PSG, welcher die Bestimmungen über den Konzernabschluss der Privatstiftung regelt, jedoch nicht auf die §§ 277 und 280 verweist, muss auch ein verpflichtend aufgestellter Konzernabschluss einer Privatstiftung nicht veröffentlicht werden.
- Zusammenfassung
Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass Privatstiftungen sowohl als Mutter- als auch als Tochtergesellschaften fungieren können, wobei der Unternehmereigenschaft hierbei auf Grund der analogen Anwendung des § 244 UGB keine Bedeutung zukommt. Privatstiftungen sind demnach bei Erfüllen der Voraussetzungen verpflichtet einen Konzernabschluss aufzustellen oder müssen in diesen einbezogen werden. Auch die größenabhängigen Erleichterungen iSd § 246 UGB und Befreiungen iSd § 245 UGB sind für Stiftungen analog anzuwenden. Dadurch, dass § 18 PSG keinen Verweis auf § 280 UGB enthält, muss ein von einer Privatstiftung aufgestellter Konzernabschluss nicht veröffentlicht werden. Auf Grund des eingeschränkten Adressatenkreises des Abschlusses einer Privatstiftung, ist der Mehrwert eines freiwillig aufgestellten Konzernabschlusses oftmals wohl als gering einzustufen.
MMag. Tatjana Schuh, ist Berufsanwärterin bei der KPMG Alpen-Treuhand GmbH Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in Wien. Der Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit liegt im nationalen und internationalen Steuerrecht sowie in der Beratung von Stiftungen.
StB MMag. Michael Petritz, LL.M. (WU) ist Partner bei KPMG Alpen- Treuhand GmbH, Präsident von STEP Austria und stellvertretender Leiter der AG Privatstiftungen des KWT Fachsenats für Steuerrecht. Seine Tätigkeits- und Publikationsschwerpunkte liegen im Bereich Estate Planning, Stiftungssteuerrecht, Konzernsteuerrecht und Gebühren und Verkehrssteuerrecht. mpetritz@kpmg.at
